COMENTARIO:
la La Sentencia aborda tres cuestiones distintas que conviene diferenciar: por una parte, si a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, existe o no dilación imputable al interesado; en segundo lugar, si la deducción por adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales regulada por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, vigente en los ejercicios enjuiciados, resulta o no procedente en el caso contemplado; por último, si en relación con la deducción señalada, procedía o no la apertura de expediente sancionador acordada por la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona (en adelante ONI), como consta en la Sentencia.
Respecto de la primera cuestión planteada, en el acta que la ONI incoa a la interesada en 2004, se hace constar que las actuaciones se iniciaron el 17 de abril de 2003 y, a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, al haberse retrasado la entidad recurrente en la aportación de documentación, se había producido una dilación imputable al interesado, que la ONI cifra en 56 días, confirmando la propuesta de liquidación del acta en cuanto a la cuota y a los intereses de demora.
La interesada impugna la citada liquidación ante el TEAC y se ratifica en sus alegaciones anteriores, añadiendo que ha prescrito el derecho de la Administración a comprobar determinado ejercicio (1998), dado que la dilación que se pretende imputar a la interesada no ha existido y menos aún le sería imputable.
La Audiencia Nacional (en adelante, AN), sobre la base del artículo 31.bis del Reglamento General de Inspección de los Tributos, modificado por el RD 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes entonces vigente, subraya que “…se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de este en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. (…) A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputables al contribuyente se contará por días naturales”.
Y en este caso, continúa diciendo la Audiencia, la duración total del procedimiento, desde la iniciación el 7 de abril de 2003 hasta la notificación de la liquidación al sujeto pasivo el 20 de mayo de 2004, ha sido de 399 días, pues se imputan al recurrente 56 días por la demora en la entrega de documentos, mientras el procedimiento, contando con esa demora, se habría rebasado en 34 días. Por ello, debe examinarse el cómputo efectuado por la Administración para ver si la dilación alegada es o no imputable al sujeto pasivo, ya que si no lo es, habría prescrito la deuda relativa al ejercicio de 1998.
Sobre este planteamiento, la Sala entiende que la dilación señalada no puede computarse para sumar los días a los 12 meses con que cuenta la Inspección, como máximo, para culminar las actuaciones por las razones siguientes:
1. Los datos requeridos en las actuaciones de comprobación que producen consecuencias favorables para el contribuyente, que acrediten gastos deducibles, deducciones, minoraciones o diferimientos, pueden determinar un efecto material negativo de no aportarse, pero no una dilación, pues no es razonable requerir una información que, de haber estado en poder del interesado y siéndole beneficiosa, habría aportado.
2. La supuesta dilación obedece, a juicio de la Inspección, a una demora en la entrega de la documentación requerida, que no es suficiente para computarla como tal, pues no ha dado lugar a una obstrucción o entorpecimiento de la actividad inspectora.
3. Como es opinión repetida de la AN, no toda inobservancia del plazo fijado por la Administración para aportar documentos o datos es una dilación imputable al contribuyente, pues en dicha expresión cabe apreciar dos términos con relevancia jurídica propia y sustantiva: A) la dilación supone retraso, y este no puede venir referido al singular trámite que da lugar al requerimiento de información y su cumplimiento, sino al procedimiento en su conjunto; y B) que ese retraso sea debido a la actitud del comprobado, al que no le es lícito, con sus acciones u omisiones, condicionar la marcha del expediente, retrasando maliciosa o negligentemente su conclusión.
4. El Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, no se opone a la prescripción alegada en la demanda, salvo por referencia a la resolución del TEAC, que transcribe literalmente, trasladando sus fundamentos íntegramente y sin entrecomillar, en lugar de elaborar un escrito consistente en un verdadero acto procesal de parte dirigido a combatir, enervar o contradecir los hechos y fundamentos jurídicos del escrito rector de la parte contraria. Según la Sala, esta conducta no puede tener efectos beneficiosos en el proceso para quien la ocasiona, antes bien puede interpretarse como asentimiento o conformidad con los hechos y fundamentos expuestos en la demanda.
Por todo ello, concluye la Sentencia que no existió dilación imputable al contribuyente y, como consecuencia, había prescrito el derecho de la Administración a liquidar por el Impuesto sobre Sociedades, por el ejercicio 1998.
Respecto a la segunda cuestión, procedencia o no de la deducción por adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales regulada por la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, la recurrente indica que invirtió, a lo largo de los periodos comprobados, en la constitución de dos filiales, una en Portugal y otra en Francia. Dicha deducción fue declarada improcedente por la Inspección así como por el TEAC, por los siguientes motivos: 1) En relación con las inversiones y gastos, porque la Entidad no ha realizado actividad exportadora, pues lo que envía al extranjero son productos no fabricados en España; 2) En relación con la inversión en filiales, porque aunque `pudiera admitirse que existió actividad exportadora, no existe la necesaria relación directa que el artículo 34 de la LIS exige entre la inversión y la actividad exportadora por haber revertido en la Entidad las cantidades invertidas en un corto lapso de tiempo; y 3) En relación con la apertura de nuevos mercados, no pueden incluirse facturas de un estudio que abarca exclusivamente el ámbito nacional.
La interesada argumenta, en primer lugar, que sí hubo actividad exportadora, entendiendo por exportación “la salida definitiva del territorio nacional de bienes con destino a otro país”; por otra parte, destaca que también hay relación directa entre las inversiones en la creación de filiales y la actividad exportadora ya que las filiales creadas tienen como única y exclusiva actividad la venta y distribución en sus países, de los productos que adquieren a la matriz.
La SAN rechaza la aplicación de la deducción, coincidiendo con los argumentos del TEAC ya que:
1. La filial portuguesa se constituyó en 1998, aunque la matriz disponía desde 1994, de una sucursal que tributaba como establecimiento permanente, habiendo sucedido la filial a dicha sucursal, traspasándosele los activos y pasivos afectos al establecimiento permanente.
2. Además, la inversión realizada en la filial fue devuelta, apenas un mes después, a la matriz, como pago de proveedores, lo que evidencia que no hubo una inversión real y efectiva, sino cambio de forma jurídica, continuándose con la misma actividad, que cae fuera del ámbito del artículo 34 de la LIS.
Por lo que respecta a la filial francesa, la situación es parecida pues, si bien es verdad que antes de su constitución no existía en Francia una sucursal, no es menos cierto que a los pocos días de dicha constitución, la mayor parte del efectivo desembolsado estaba de nuevo en poder de la matriz, no siendo utilizado para el fomento de la actividad exportadora.
Por todo ello, la Sala concluye que procede rechazar la aplicación de la deducción, entendiendo que no ha habido actividad exportadora, ya que en realidad, se trataba de venta de productos fabricados en un tercer país y, abundando en el rechazo, se refuerza el motivo principal con la ausencia de una efectiva inversión. Ello daría lugar a la improcedencia de la deducción, incluso sin entrar a valorar ningún otro requisito. Aun así, la Sala, tras un análisis de lo ocurrido en los casos de ambas filiales, concluye que, aun admitiendo la existencia de una actividad exportadora, tampoco concurre el requisito de la relación directa entre inversión y actividad exportadora, siendo exponente de esa circunstancia los respectivos reembolsos que, de la inversión, experimenta la recurrente procedente de ambas filiales portuguesa y francesa constituidas al efecto. Además, la entidad actora no ha probado que la inversión en la filial portuguesa mediante la adquisición y desembolso de sus acciones haya fructificado en un aumento de las exportaciones en ese país, respecto a la situación preexistente.
Finalmente, por lo que se refiere a la imposición de la sanción, llama la atención la escasa motivación del acuerdo sancionador y de la resolución del TEAC que lo confirma. Estas decisiones se limitan a constatar el resultado de la liquidación, a señalar que de esta se deduce la improcedencia de las deducciones aplicadas y a afirmar sin condiciones que la conducta del sujeto no se ampara en una interpretación razonable de las normas que las regulan, sin señalar siquiera el título de imputación (dolo, culpa o negligencia) que permite atribuir al interesado la conducta infractora.
Aunque esa falta de motivación de la culpabilidad sería suficiente para anular el acuerdo sancionador, debe manifestarse que la normativa fiscal (especialmente en lo que afecta a la deducción por actividad exportadora) no es en modo alguno clara e indubitada. En dicha materia, la cuestión debe sustanciarse desde el punto de vista de la actividad probatoria desarrollada por el sujeto pasivo a efectos de determinar la relación directa de la inversión con su actividad exportadora con el giro o tráfico de la entidad, cuestión que no guarda relación con interpretación legal alguna.
Y por ello la Sala estima el recurso en lo relativo a la sanción.
