La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional estimó el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la Resolución del TEAC de 14-02-2008 que desestimaba la reclamación contra la imposición del recargo por ingreso fuera de plazo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2000.

Más concretamente, la sociedad recurrente fue objeto de un procedimiento de inspección, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (ejercicios 1996 a 1999), finalizando las actuaciones mediante actas de conformidad suscritas en 2003. Como consecuencia de dichas actuaciones, le fueron minoradas las bases imponibles negativas pendientes de compensación y las deducciones que la entidad podía aplicar en los ejercicios 2000 y siguientes. A resultas del procedimiento, el sujeto pasivo presentó declaración complementaria del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2000, ingresando una cantidad que abarcaba la cuota no ingresada en la autoliquidación inicial presentada dentro del plazo legal, y los intereses de demora. Posteriormente, a la sociedad se le notificó una liquidación del recargo por presentación extemporánea de la declaración, contra la que planteó reclamación económico-administrativa ante el TEAC, que fue desestimada, interponiendo recurso contencioso-administrativo ante la AN.

El recargo por declaración extemporánea se aproxima en su naturaleza jurídica, aunque no se identifica, con las sanciones tributarias, por lo que, en armonía con la jurisprudencia constitucional, deben interpretarse restrictivamente los presupuestos de hecho que legalmente determinan su exigibilidad y, además, en caso de duda, la interpretación de las normas reguladoras del recargo tiene que ser en favor del contribuyente.

Partiendo de esta reflexión previa, la sentencia examina los elementos que integran el presupuesto de hecho del recargo del art. 27.1 de la LGT, que son los siguientes: la presentación  por el obligado tributario de una autoliquidación fuera de plazo y además, que se efectúe sin requerimiento previo de la Administración. En relación con este último requisito, advierte la AN, sobre los efectos que conlleva una interpretación restrictiva por parte de la Administración del concepto de ‘requerimiento previo’, ya que, en ese caso, estará ampliando paralelamente los supuestos en los que el recargo es exigible. Expresado de otro modo, si la Inspección se abstiene de efectuar ese requerimiento o exigir una deuda tributaria previamente determinada como consecuencia de la regularización de otros ejercicios previos, pero conexos con el ejercicio 2000, porque determinan efectos negativos en éste, estará provocando artificialmente la aparición del recargo, forzando la ausencia de requerimiento previo para crear, de esa manera, la posibilidad de imponerlo.

La Sala considera que, en el asunto recurrido, la declaración extemporánea que condujo al establecimiento del recargo no es espontánea, sino que viene causalmente determinada por la regularización llevada a cabo en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996 a 1999.

Los argumentos esgrimidos por el Tribunal para alcanzar dicha conclusión son los siguientes:

1. No hay ninguna razón jurídica que pueda válidamente alegar la Administración para no haber regularizado, con ocasión de la comprobación efectuada en los ejercicios 1996 a 1999, también el ejercicio 2000, dada la conexión directa entre unos y otros, puesto que la disminución de las bases imponibles y de las deducciones en la cuota, por inversión en activos fijos nuevos, necesariamente influía en las compensaciones o aplicaciones llevadas a cabo en el ejercicio 2000.

2. El principio de legalidad, así como el de seguridad jurídica y el de buena fe, imponen a la Administración, en el ejercicio de sus potestades públicas, no dirigirse sólo a los aspectos que le favorecen, sino también a aquéllos otros que eventualmente le puedan perjudicar. En este sentido, la Administración no actúa con sometimiento al principio de buena fe si, sabiendo que el resultado de una regularización llevada a cabo por ella misma conlleva una consecuencia fiscal en ejercicios posteriores a los abarcados por la comprobación abierta, no extiende a estos ejercicios el procedimiento y la correlativa regularización, levantando acta y ofreciendo al interesado la posibilidad de rubricar su conformidad.

3. El art. 122.2 de la LGT, establece la posibilidad de efectuar una regularización complementaria, con exclusión del recargo del art. 27.1, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho por incumplimiento de los requisitos a los que estuviese condicionado. En estos casos, el obligado tributario deberá incluir, en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se hubiera producido el incumplimiento, la cuota derivada del incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos anteriores, junto con los intereses de demora. Entiende el Tribunal que dicha norma también permite extender su ámbito de aplicación a todos los demás casos en los que la regularización tardía obedece al conocimiento sobrevenido de hechos relevantes para la determinación de la deuda tributaria.  Esto es justamente lo que aconteció en el caso analizado dado que la autoliquidación del ejercicio 2000 se llevó a cabo respecto de unas cantidades que fueron modificadas como consecuencia de una actuación inspectora, por lo que no pudo el contribuyente conocer, al tiempo de presentar su autoliquidación, los elementos del hecho imponible y de la base necesarios para cuantificar la deuda tributaria y proceder a su ingreso.