En primer lugar, debe señalarse que el Tribunal Supremo estima el Recurso, sobre la base de la Sentencia de 10 de diciembre de 2009, que planteaba un litigio entre las mismas partes, y ante problemas conceptuales iguales. Por ello, el Tribunal considera que las consideraciones vertidas en dicha Sentencia, con las salvedades correspondientes a las peculiaridades de cada caso, deben ser aceptadas y compartidas en el asunto sometido ahora a juicio, tanto en cuanto a los razonamientos efectuados entonces, como a las decisiones adoptadas, lo que determina la estimación del Recurso.

En segundo lugar, y con independencia de la solución a la que llega, la Sentencia recrea una serie de reflexiones, de carácter puramente conceptual,  basadas fundamentalmente en las diferencias que existen entre la obligación tributaria y la sanción tributaria, tanto respecto a su naturaleza como a sus elementos, subrayando, en primer término, que una y otra se desenvuelven en ámbitos absolutamente distintos, poniendo de relieve que los contenidos de la sanción y de la obligación tributaria son cualitativamente distintos. El hecho de que la sanción tributaria se derive con frecuencia del incumplimiento de una obligación tributaria no permite deducir que todo incumplimiento desencadene automáticamente la imposición de una sanción.

Como se ha dicho, ambas –sanción y obligación tributarias- operan en distintos ámbitos, lo que lleva al Tribunal a afirmar que cuando es necesario allegar recursos a los Entes Públicos para financiar las necesidades que la sociedad demanda, el legislador debe actuar sobre los parámetros que configuran la obligación tributaria, pero en ningún caso, sobre los que conforman las sanciones, a las que es totalmente ajena la finalidad recaudatoria.

Por ello, siempre según la Sentencia, utilizar las sanciones tributarias con finalidad recaudatoria es frontalmente repudiable, porque lo esencial de las sanciones tributarias es el carácter infractor de la conducta del contribuyente, que acarrea como efecto la sanción. Lo decisivo en las sanciones tributarias es que, en cuanto su naturaleza es sancionadora, su regulación debe respetar los principios del derecho sancionador.

Establecida ya la radical separación de la obligación tributaria y la sanción tributaria, debe determinarse el alcance de unas y otras que, a juicio del Tribunal, radica en el bien jurídico protegido en uno y otro caso. En efecto, cuando las normas regulan sanciones, el bien jurídico protegido tiene que ser distinto del que se protege cuando se regulan obligaciones tributarias y ese “bien jurídico” debe ser delimitado por el legislador. Y si éste no lo hace adecuadamente, está dificultando la aplicabilidad del sistema sancionador, lo cual es especialmente frecuente cuando se liga automáticamente la sanción al incumplimiento de la obligación tributaria, ya que entonces, la distinción entre ambas tiende a desaparecer, favoreciendo que el aplicador de la norma pueda identificar la naturaleza de dichos institutos.

El olvido del bien jurídico protegido por la sanción justifica ciertas anulaciones del Tribunal por falta de motivación, pues los órganos sancionadores vienen obligados a motivar, no el incumplimiento de la obligación tributaria, sino la razón de ser de la sanción y la infracción del bien jurídico protegido por ella. Dicho de otro modo, cuando se analiza si procede una sanción tributaria, lo que debe esclarecerse es si concurren los presupuestos legales para la imposición de sanciones y no el alcance del incumplimiento de la obligación tributaria.

Como consecuencia, afirma el Tribunal que, según los razonamientos expuestos, en el expediente sancionador deben constar todas y cada una de las infracciones cometidas por el contribuyente, con expresión de la sanción que a cada una corresponda, ya que cada una debe ser objeto de valoración distinta y separada.

Y desde esta perspectiva, el Tribunal señala también, acertadamente, que es erróneo identificar el importe de la regularización con la “base” de la sanción. Independientemente de los efectos que dicha regularización pueda suponer en la liquidación,  no cabe duda de que el importe no ingresado no es identificable, con carácter general, con la base de la regularización.