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Análisis de doctrina y jurisprudencia
Sentencia del Tribunal Supremo de 30 DE ENERO DE 2012 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª)
Base imponible: gastos deducibles: Gastos por atenciones a clientes distintos de los gastos de promoción, publicidad o propaganda del producto: carácter conveniente del gasto, derivado del uso social, pero no necesario para la obtención de los ingresos: deducción improcedente.
La Sentencia que nos ocupa corresponde a un recurso que se basa en distintos motivos de casación, de los cuales nuestro comentario se centra en el Sexto, recogido en el Fundamento Jurídico Séptimo, en el cual se alega por la entidad recurrente la vulneración de la normativa y jurisprudencia aplicables para resolver acerca de la deducibilidad de partidas correspondientes a esponsorización, patrocinio y relaciones públicas con clientes o proveedores.
Para empezar, la Sala considera que en el caso enjuiciado en la Sentencia los conceptos discutidos no pueden calificarse como gasto fiscalmente deducible y ello porque, aun habiéndose producido un cambio legislativo en la materia por la Ley 43/1995, ésta no resulta aplicable al caso que se contempla, dado que el ejercicio en que dichos gastos se produjeron se rige por la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades [artículos 13 y 14 f)] y artículo 111 de su Reglamento (aprobado por el Real Decreto 2631/1982).
En relación con la posibilidad de deducción de ciertos gastos, señala la citada Ley que "...para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo, los gastos necesarios para la obtención de aquéllos...", y se añade una relación enunciativa o ejemplificativa de partidas o conceptos que se admiten como deducibles.
Por otra parte, se establece que "no tendrán la consideración de partidas deducibles.... las liberalidades, cualquiera que sea su denominación" aunque se especifica que, "a estos efectos, no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación".
Como consecuencia, para que pueda hablarse de "gasto deducible" se requiere que concurran determinados requisitos, que son:
1.º La justificación documental de la anotación contable;
2.º La contabilización del gasto;
3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia; y
4.º La "necesariedad" del gasto.
La Ley del Impuesto antes citada, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", y añade algunos de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos generales" cumplan una finalidad: la de servir para la obtención de los rendimientos.
No obstante, el concepto de "gasto necesario" no es una cuestión pacífica. De lo dispuesto por la norma legal se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, toda vez que este ha de estar orientado o dirigido a la "obtención" de ingresos. Y esta característica del "gasto necesario" puede contemplarse desde una doble perspectiva: una primera, en su vertiente positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un coste de los rendimientos obtenidos. Y una segunda, en su vertiente negativa, como noción contraria a "donativo" o "liberalidad", observando el Tribunal que ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesidad del
gasto" desde esa doble perspectiva.
Por ello, según este criterio interpretativo, puede afirmarse que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalista del mismo, vinculada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.
Partiendo de que las disposiciones aplicables no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, no debe excluirse que, al margen de las enumeradas, existan otras partidas igualmente deducibles como gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero, en virtud del régimen de carga de la prueba que establece la LGT, corresponde a quien pretenda la deducción, acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es igual, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos.
Conforme a lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesidad" del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.
Partiendo pues del carácter de "gasto deducible", conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia o no de su carácter deducible en la liquidación practicada por la Inspección depende de que el sujeto pasivo pueda acreditar la citada vinculación entre el gasto y la generación de ingresos mediante el adecuado medio de prueba.
En el caso comentado, la Inspección rechazó la posibilidad de deducir los gastos sociales y de relaciones públicas por la falta de justificación de la necesidad del gasto para la obtención de los ingresos. La Sala, aplicando la doctrina anteriormente expuesta, tampoco puede aceptar que dichos gastos sean deducibles en cuanto la necesidad de los mismos no ha podido acreditarse, por tratarse de gastos que simplemente pueden resultar convenientes para la gestión de la empresa, pero cuya necesidad y conexión con los ingresos obtenidos, no ha sido probada. Y todo ello ha llevado al Tribunal a desestimar este motivo de impugnación.
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