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Análisis de doctrina y jurisprudencia
Comentario de la Sentencia del T.S.J. de La Rioja (Sala de lo contencioso-administrativo) de 8 de febrero de 2012
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES: Base imponible: cesión del derecho de adquisición de inmueble en construcción por el que se venían realizando pagos a cuenta: la base imponible es valor real del derecho que se cede y no el valor total del inmueble.
HECHOS:La Comunidad Autónoma de La Rioja interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de 31 de mayo de 2011, que había estimado la reclamación económico-administrativa, interpuesta contra la liquidación practicada por la DGT del Gobierno de La Rioja por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Los hechos que motivan la presente Sentencia se sintetizan en los siguientes puntos:
- Se celebró un contrato privado de cesión de los derechos de compra sobre una vivienda, entregando el comprador a la parte vendedora la cantidad de 55.974 €. La parte adquirente presentó el modelo 600, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, fijando una base imponible de 55.974 € y realizando un ingreso de 2.798,70 €.
- La Administración procedió a comprobar el valor declarado atribuyéndole un precio de 207.366,97€. Le practica, en consecuencia, liquidación por la cesión de derechos estableciendo como base imponible dicho importe al entender que la base aplicable es el valor real total del inmueble objeto del contrato, es decir, no solo el precio del pase o precio que se paga al cedente, sino el valor íntegro del bien inmueble subyacente en la cesión.
- La resolución del TEAR, sin embargo, considera no ajustada a derecho la liquidación efectuada al haber tomado la oficina gestora como base imponible el valor total del inmueble.
COMENTARIO:
El
recurso de casación se funda en cinco motivos, de los que los cuatro
últimos tienen por contenid La normativa aplicable al tiempo de celebrar el contrato de cesión de derechos sobre la vivienda dispone que: "En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos" (artículo 17.1 del RDL 1/1993). Posteriormente la ley 4/2008, no aplicable en este caso por ser posterior a los hechos, añadió una especialidad para el supuesto de inmuebles en construcción, al señalar que "la base imponible estará constituida por el valor real del inmueble".
A la vista de la normativa anterior a la Ley 4/2008, el TEAR considera que no ha habido transmisión de bienes, por lo que la base imponible es el valor real del derecho cedido. Dicho valor no puede ser el del bien inmueble afectado ya que el cesionario tiene que seguir abonando al vendedor el resto de las cantidades no satisfechas por el cedente. Por tanto no adquiere directamente la vivienda, sino un derecho de crédito a su adquisición futura, subordinada al abono de determinadas cantidades adicionales, que el interesado debe satisfacer para hacer efectivo el derecho de crédito adquirido.
Por su parte, el TSJ La Rioja confirmó la resolución del TEAR fundamentalmente porque la normativa aplicable era la anterior a la Ley 4/2008. Entiende el Tribunal que el valor real del derecho que se cede no puede ser coincidente con el valor del inmueble terminado. Lo relevante, en definitiva, es el valor del derecho que se transmite, siendo la base imponible el valor real del derecho que se cede y no el valor total del inmueble. Dicha base se cuantifica por la diferencia entre el valor del inmueble y el importe de las cantidades que todavía habrá de abonar el cesionario al promotor.
La sentencia, asimismo, incluye el parecer de reputados autores (Rodríguez Márquez y Falcón y Tella) que se han pronunciado sobre los problemas que plantea esta cuestión afirmando que cuando la ley del impuesto señala que en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos (LITP art.17.1), se refiere únicamente a eso, a los conceptos -modalidad de gravamen (TPO, OS y AJD) - y a los tipos -de gravamen-, pero no a la determinación de la base imponible. En consecuencia, ésta no debe venir dada por todo o parte del valor real del bien cuya obtención vaya a producirse en virtud del derecho cedido, sino en todo caso por el valor real de éste, conforme dispone la regla general prevista en la LITP art. 10.1 y RITP art. 37.1. Y si lo que se transmite no es directamente el bien, sino el derecho a adquirirlo previo pago de unas concretas cantidades (el precio fijado en el contrato cuyos derechos se ceden menos las cantidades ya pagadas a cuenta por el cedente), no cabe duda de que tales cantidades constituyen una suerte de carga que el cesionario debe levantar para poder materializar su derecho a adquirir ese bien, disminuyendo por lo tanto el valor real del derecho cedido, objeto del hecho imponible. La tesis que mantiene la Administración Autonómica provoca una doble imposición contraria al principio de capacidad económica y por ello, no querida por el legislador. Así, el sujeto que realiza una adquisición de derecho instrumental, como paso previo para poder adquirir la propiedad del bien, acaba pagando dos tributos indirectos - TPO e IVA- calculados ambos sobre el valor total del bien comprado.
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