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Análisis de doctrina y jurisprudencia
Comentario de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de marzo de 2012 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª)
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: Deducciones: titulares del derecho a la deducción: adquisición proindiviso por varios copropietarios de inmueble para su arrendamiento: comunidad de bienes desde la adquisición proindiviso, aun cuando posteriormente se firmase un documento formal de constitución de la comunidad: actividad empresarial de la comunidad desde que se produce la adquisición del inmueble con la intención de arrendarlo: consideración de la comunidad de bienes como sujeto pasivo del Impuesto: procedencia: el derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición corresponde a la comunidad de bienes y no puede ejercitarlo uno de los copropietarios.
HECHOS:Una entidad adquiere junto con otras un edificio que en el momento de la venta estaba parcialmente arrendado a un tercero, manteniéndose el arrendamiento con la operación de compraventa. Con posterioridad, las sociedades compradoras suscriben un contrato privado por el que constituyen una comunidad de bienes para la conservación, mantenimiento y explotación en régimen de alquiler de la finca adquirida.
La entidad adquirente dedujo en su declaración del IVA la cuota soportada en la adquisición del edificio. La Administración tributaria, sin embargo, consideró improcedente dicha deducción por entender que la misma correspondía a la comunidad de bienes al ser el sujeto pasivo del Impuesto. La correspondiente liquidación tributaria fue confirmada en vía económico-administrativa, interponiéndose recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, que fue desestimado, planteándose un recurso ante la Audiencia Nacional sobre cuya Sentencia versa el presente
COMENTARIO:La cuestión que se plantea en este recurso se centra en la deducibilidad fiscal de las cuotas de IVA soportado en la adquisición del inmueble adquirido.
La Administración tributaria considera que quien en realidad tiene el derecho a realizar la deducción de las cuotas de IVA soportado es la Comunidad de Bienes al ser el sujeto pasivo del impuesto, mientras que el recurrente entiende que la citada deducción corresponde a cada uno de los copropietarios, es decir a cada uno de los adquirentes pro indiviso del inmueble.
La primera cuestión que resuelve la Audiencia Nacional es la de determinar si en este caso se puede considerar a la comunidad de bienes sujeto pasivo del IVA. El artículo 84.3 de la Ley del IVA establece que "Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al impuesto".
Por tanto son dos los requisitos previstos en el artículo para otorgar a la comunidad de bienes la condición de sujeto pasivo.
a) Que exista una comunidad de bienes.
b) Que realice operaciones sujetas al impuesto.
a) En cuanto al cumplimiento del primer requisito, la comunidad de bienes formalmente se constituyó dos días después de la compraventa del edificio. Por ello, plantea el recurrente que, en la fecha en que se efectuó la transmisión, no existía la comunidad de bienes y por tanto no podía ser considerada sujeto pasivo del IVA, teniendo derecho a la deducción los copropietarios de forma individual. Tal argumentación, sin embargo, no es compartida por el Tribunal, según el cual la comunidad de bienes, existe desde el momento en que la propiedad del bien inmueble permanece pro indiviso en poder de varias empresas o personas, en este caso, desde el momento en que tiene lugar la adquisición conjunta de la finca, y no desde que se firma el documento de constitución de la comunidad de bienes, que tiene únicamente efecto declarativo.
b) Respecto de la realización de operaciones sujetas al Impuesto, la comunidad de bienes realiza una actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles, y la AN considera que dicha actividad empresarial se inicia precisamente con la compraventa del edificio porque su adquisición se realiza con la intención o finalidad de destinarlo al arrendamiento.
Una vez establecido que el sujeto pasivo es la comunidad de bienes, en la Sentencia se procede a resolver quién tiene derecho a deducir. La AN entiende que quien soportó las cuotas del IVA en la entrega de fincas fue la comunidad de bienes adquirente y, por tanto, el ejercicio del derecho de deducción de las cuotas no corresponde a los comuneros sino a la comunidad de bienes, adquirente de las fincas, que soportó las cuotas. El derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad y en este caso, señala la Sentencia, se intenta garantizar este principio al objeto de que quien se considera que ha sido sujeto pasivo de la operación (comunidad de bienes) sea la que se deduzca el IVA soportado.
El recurrente alega, sin embargo, que si se llega a la conclusión de que los copropietarios no podían deducir las cuotas pero se constata que fueron los que soportaron la repercusión, la Inspección debería limitarse a la solución más favorable al contribuyente, esto es, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores.
No obstante, señala la AN que el propio TEAR, al resolver la reclamación interpuesta, ha establecido un mecanismo para evitar un enriquecimiento injusto por parte de la Administración ya que expresamente señala que: "dado que para la Administración resulta evidente la no deducibilidad de las cuotas de IVA incluidas en las facturas controvertidas, por ser el sujeto pasivo la comunidad de bienes y no los comuneros, ésta debió tras la práctica de la liquidación correspondiente al sujeto pasivo repercutido por la indebida deducción de las cuotas citadas, iniciar de oficio el procedimiento de devolución de ingresos indebidos en relación a las mismas" y así acuerda "la retroacción de las actuaciones al momento previo al inicio del procedimiento de devolución de ingresos indebidos".
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