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Análisis de doctrina y jurisprudencia
RESOLUCIÓN COMENTADASentencia del Tribunal Supremo, de 26 de enero de 2012, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª)
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: Deducciones: requisitos formales: incumplimiento: efectos: pérdida del derecho a la deducción: improcedencia cuando se cumplen los requisitos materiales: formalismo excesivo que lleva a una vulneración del principio de proporcionalidad: examen de la doctrina del TJCE; contabilización errónea de las facturas: error pero no incumplimiento de la obligación de contabilización: deducción procedente.
NUESTRO COMENTARIOHECHOSLa Sentencia que se comenta tiene su origen en dos actas de disconformidad incoadas por la Inspección Tributaria de Galicia a la recurrente, por IVA, en las que se incluía propuesta de liquidación y de las cuales se destaca:
1. Que la entidad había emitido abonos al 16 por 100 por devolución de envases, por operaciones anuladas y por prestación de servicios a clientes. Concretamente, en relación a determinados servicios que le habían prestado sus clientes, en lugar de computar el IVA soportado, había procedido a emitir notas de abono consignando un menor IVA repercutido. La Inspección no admitió esa menor cuantía del IVA y, como consecuencia, entendió que no era posible la deducción del IVA soportado por los servicios prestados por clientes, por no cumplir los requisitos formales necesarios. Todo ello sin perjuicio del derecho a contabilizar y deducir posteriormente dichas cuotas en tanto no se extinguiese el derecho a la deducción.
2. Que, además, con relación a los hechos regularizados, se incoó expediente sancionador, y tras su tramitación en forma reglamentaria, el instructor formuló propuesta de sanción en relación con la falta de repercusión e ingreso del recargo de equivalencia, emitiéndose el Acuerdo de imposición de sanción el 4 de marzo de 2005.
La interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, con apoyo en los siguientes argumentos: primero, que las cuotas de IVA con signo negativo correspondientes a servicios prestados por clientes, que figuraban en el Libro Registro de Facturas Emitidas, habían sido correctamente deducidas; segundo, que la entidad disponía de las facturas emitidas por los clientes; tercero, que la Administración había aplicado la Ley del IVA con un rigor excesivo que no se compadece bien con la doctrina de los Tribunales sobre el cumplimiento de los requisitos formales; y, finalmente, que las únicas cuotas que no pueden ser objeto de deducción son las no contabilizadas, lo que no ocurre en el presente caso puesto que las operaciones se hallaban recogidas en los Libros de IVA de la entidad, si bien en un Libro distinto al correspondiente.
Con posterioridad y ante la desestimación sucesiva de los recursos por los tribunales competentes, la interesada interpuso recurso de casación ante el Tribunal Supremo contra la Sentencia desestimatoria de la Audiencia Nacional, siendo el Fallo del Alto Tribunal el objeto del presente comentario.
COMENTARIOEn el caso que nos ocupa, lo que se somete a discusión son, en definitiva, las dos cuestiones principales ya citadas: la primera, si es requisito suficiente con las facturas negativas emitidas por el recurrente para poder practicar la deducción del IVA; y la segunda, si pesaba sobre la actora o no, la obligación de pago y repercusión del recargo de equivalencia, ya que los adquirentes eran comerciantes minoristas.
Así pues, en primer lugar, la controversia de fondo que se suscita en el recurso se ciñe a determinar si la contabilización errónea de unas facturas, figurando en un Libro Registro que no corresponde (Libro Registro de Facturas emitidas en lugar de Libro Registro de Facturas Recibidas) debe considerarse un requisito cuyo incumplimiento impide el derecho a la deducción del IVA.
En este sentido, la jurisprudencia tanto del TS, como del TJCE se pronuncia, con relación a los requisitos formales, señalando que todas las obligaciones de tal carácter en el marco del Impuesto sobre el Valor Añadido, están pensadas para facilitar la correcta aplicación de dicho tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho (a practicar las deducciones). Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo.
Y este papel central del derecho a la deducción en el sistema común del impuesto sobre el valor añadido, ha llevado al TJCE a considerar improcedente la exigencia de requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercerlo, cuando la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA.
Dicho de otra forma, cuando al amparo de la Sexta Directiva, los Estados miembros establezcan formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en casos de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por parte del sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir. El principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales, de modo que para que la cuota sea deducible basta con que haya nacido el derecho a la deducción.
Desde esta perspectiva –continúa la Sentencia-, hay que abordar el caso planteado, ya que se trata de un contribuyente que declara las operaciones sometidas al Impuesto, que posee facturas de los servicios, que las contabiliza, pero que lo hace de forma errónea, al incluirlas en el Libro Registro de Facturas emitidas (con signo negativo) en lugar de contabilizarlas en el Libro Registro de Facturas Recibidas, afirmación que es corroborada por la Sentencia de la Audiencia Nacional.
Pues bien, tanto la aplicación de la doctrina del TJUE como del TS lleva a concluir la procedencia de la deducción pues, como se desprende del expediente administrativo y confirma con alguna de sus afirmaciones la Sentencia impugnada, más que de un incumplimiento formal se trata de un mero error en el cumplimiento de un requisito de este carácter. El obligado tributario no ha incumplido el deber de contabilizar las operaciones, sino que las ha contabilizado de forma incorrecta, teniendo la Administración, sin embargo, a su disposición, todos los datos necesarios para determinar la procedencia o no del derecho a la deducción por la recurrente, derecho que, como afirma el TS, tiene carácter sustancial. Y todas las reflexiones expuestas conducen a estimar el motivo de casación planteado por la entidad, en aras del principio de seguridad y de unidad de doctrina.
En segundo lugar, la recurrente alega, como motivo de casación, la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva por falta de motivación suficiente en la valoración de la prueba en relación al recargo de equivalencia y la condición o no de minoristas de las personas físicas a quienes se vendían los productos de la entidad interesada.
El recurso se desestima por el Tribunal sobre la base de que la Sentencia impugnada concluye que “la obligación de pago y repercusión del recargo de equivalencia pesaba sobre la actora ya que los adquirentes eran comerciantes minoristas, sin que exista un solo indicio en el expediente que contradiga esta afirmación”.
Y conforme a la doctrina sentada por nuestro Alto Tribunal, este aserto constituye una respuesta que, pese a no ser extensa, satisface las exigencias de motivación del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva de la recurrente, en la medida en que permite conocer la “ratio decidendi” de la resolución.
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