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Análisis de doctrina y jurisprudencia
Comentario de la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de marzo 2012 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª).
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Imputación temporal: ingresos por inmuebles construidos por empresas inmobiliarias: aplicación de la normativa sectorial: imputación al ejercicio en que se encuentren sustancialmente terminados: acreditación suficiente por las escrituras de segregación de finca, declaración de obra nueva y constitución de propiedad horizontal: imputación procedente, aún cuando no se hubieran contabilizado como existencias finales: la comisión de irregularidades contables no permite a la Administración prescindir de los hechos reales tanto económicos como jurídicos, que se hayan acreditado mediante otros medios probatorios.
HECHOS:Esta sentencia resuelve el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 2 de octubre de 2008, que confirmó la Resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006 desestimatoria del recurso de alzada promovido frente al acuerdo del TEAR de Galicia, de 28 de octubre de 2002, relativa a liquidación y sanción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1996.
COMENTARIO:
El recurso de casación se funda en cinco motivos, de los que los cuatro últimos tienen por contenido la sanción, sin embargo nuestro comentario se centrará en el primero de los motivos, cuyo objeto es la determinación del ejercicio en el que se debe llevar a cabo la imputación temporal de los ingresos.
La sociedad recurrente tiene en su poder una serie de bienes inmuebles correspondientes a la Promoción SU-23, zona 4, que provienen de un contrato celebrado en marzo de 1991, en virtud del cual la recurrente encargó a la otra parte la construcción de unas viviendas y locales por un precio cierto, y es justamente la construcción y no la venta lo que se computa como mayores ingresos. Las obras estaban terminadas el 31 de diciembre de 1994, según consta en escritura pública. Sin embargo ni el 31 de diciembre de 1994, ni el 31 de diciembre de 1995, estaban contabilizadas las existencias finales. Esta circunstancia constituiría una infracción contable, pero no puede alterar las reglas de imputación de ingresos.
El problema objeto de esta sentencia radica en la imputación temporal de los ingresos. El artículo 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, determina que fiscalmente el criterio general de imputación es el del devengo, al señalar expresamente que “los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”. Por otra parte debemos poner de manifiesto lo establecido en la Norma de Valoración 18ª, de la Orden de 28 de diciembre de 1994, que aprueba las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, en lo relativo a las ventas y otros ingresos. Así destaca la citada norma que “las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio”. Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquellos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80% de los costes pendientes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra.
De acuerdo con estas normas debemos destacar que el ingreso por venta de inmuebles se ha de imputar al ejercicio en el que está en condiciones de entrega material, es decir cuando esté terminado, entendiendo por ello que los costes pendientes no sean significativos.
En el supuesto de hecho objeto del recurso, el porcentaje se alcanzó y sobrepasó en el ejercicio 1994, pues las obras a que se refiere el importe de existencias finales que maneja el inspector a 31 de diciembre de 1995, estaban ya terminadas a 31 de diciembre de 1994. Estas fechas se acreditan con las escrituras de segregación de fincas, declaración de obra nueva y constitución de propiedad horizontal de 22 de abril y 27 de diciembre de 2004, acompañadas de sus correspondientes certificados finales de obra.
La sentencia de la Audiencia Nacional, contra la que se interpone el recurso, a pesar de reconocer el valor de las escrituras otorgadas en 1994 para dar por terminada la obra, se fija como elemento sustancial en el hecho de que las llamadas existencias finales no estuviesen contabilizadas ni a 31 de diciembre de 1994, ni a 31 de diciembre de 1995, con lo que las cuentas anuales del recurrente no cumplían la misión de expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiero y los resultados de la empresa, lo que explica la corrección jurídica del proceder de la inspección.
Sin embargo la sentencia del Tribunal Supremo objeto de este comentario estima el recurso al entender que “una cosa es la comisión de irregularidades contables que, en su caso, puedan o deban ser sancionadas y otra diferente es que a la hora de regularizar una situación tributaria que la Administración no considere correctamente reflejada en la contabilidad del sujeto pasivo, se prescinda de los datos y elementos probatorios que acrediten los hechos reales, tanto económicos como jurídicos acontecidos y que sean estos hechos los que se impongan en la regularización pretendida, porque son ellos los que expresan el índice real de la capacidad económica que el legislador ha querido gravar”.
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