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Análisis de doctrina y jurisprudencia
Sentencia del Tribunal Supremo, de 30 de enero de 2014 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª)
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: Hecho imponible: operaciones no sujetas: transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial: transmisión de rama de actividad: no es necesario que existiese una rama de actividad previamente diferenciada en la entidad transmitente: lo determinante es que los bienes materiales e inmateriales transmitidos sean susceptibles de explotación independiente y que ésta se siga ejerciendo: escisión de una entidad, dividiendo su capital en dos sociedades y transmitiendo a las mismas los elementos materiales, permisos y derechos por la explotación de la actividad de juego, que se continúa desarrollando por las entidades escindidas: no sujeción: procedencia
La sentencia impugnada ante el Tribunal Supremo desestima el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 14 de diciembre de 2011. Esta estimaba el recurso presentado por la entidad mercantil «Videomani Siglo 21, SL» contra una Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 12 de mayo 2009, relativa a una liquidación girada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido.
VIDEOMANI, SL., se escinde totalmente mediante escritura de 1 de julio de 2002, acogiéndose al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS). Sin embargo el actuario consideró que no resultaba de aplicación el régimen especial, ya que en la escisión total no proporcional, este régimen exige que aquello que se escinde forme una unidad económica o rama de actividad autónoma. Asimismo no se acreditaba por parte de los administradores motivo económico válido para la operación ni las verdaderas causas de la escisión, sino que, examinada la operación en su conjunto, se revelaba que la finalidad de la misma era la separación de los socios con el menor coste fiscal.
Además, por otro lado, ante la transmisión, por medio de la escisión de máquinas y otros activos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), se consideraba que estaban sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios, profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Por su parte el artículo 7.1.a ) y b) de la Ley del IVA , señala que no estarán sujetas al IVA la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, realizada a favor de un solo adquirente, cuando este continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente. En el presente expediente se transmite el patrimonio a dos sociedades beneficiarias de la escindida, constituido, fundamentalmente, por las autorizaciones o permisos necesarios para la explotación de las máquinas tipo B, por lo cual señala el propio actuario que, además de no poder acogerse al régimen especial de fusiones de la LIS por no existir dos ramas de actividad distintas para cada una de las beneficiarias, previamente realizadas en la escindida, es una operación sujeta y no exenta del IVA por tratarse de una cesión de derechos que tiene la consideración de una prestación de servicios.
Centraremos nuestro comentario en torno a la sujeción de la operación objeto de autos al IVA. La operación consiste en la escisión de una entidad, dividiendo su capital en dos sociedades y transmitiendo a las mismas los elementos materiales, permisos y derechos que les permiten realizar la explotación a la que se dedicaba la empresa escindida - actividad de explotación del juego-.
Debemos para ello examinar de forma conjunta el régimen de la escisión, regulado en los artículos 97 y ss. de la LIS y el artículo 7 de la LIVA, en cuanto a la sujeción o no de la escisión a tal impuesto.
El artículo 97 de la LIS establece que tendrá la consideración de escisión la operación por la cual una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y las transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 % del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
Por su parte el artículo 7 de la LIVA, señala que para entender que nos encontramos ante una transmisión del patrimonio empresarial, es necesario que sean transmitidos todos aquellos elementos patrimoniales necesarios para continuar la actividad empresarial, pero no es necesario que sean transmitidos todos y cada uno de los elementos patrimoniales del transmitente, pues la esencia del precepto de aplicación radica sobre la transmisión de una empresa que pueda ser reconocida como tal una vez continúe con su actividad el nuevo titular.
De esta forma debemos afirmar que para no estar sujeta al IVA la transmisión ha de integrar los elementos esenciales del patrimonio empresarial, necesarios y suficientes para continuar la actividad. Por su parte el apartado b) del artículo 7.1 de la Ley establece también la no sujeción en el supuesto de transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
De esta forma podemos señalar que los requisitos establecidos por el precepto para que opere la no sujeción son:
1.- Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o de una rama de actividad.
2.- Continuidad del adquirente con la actividad empresarial o profesional a que estaba afecto el patrimonio.
3.- Que los bienes objeto de la transmisión continúen afectos a la actividad que se realiza.
Así pues no es necesaria la transmisión de todo el patrimonio empresarial, basta una rama de actividad siempre que tenga sustanciación independiente. El problema pues radica no tanto en afirmar que han de transmitirse absolutamente todas las relaciones jurídicas de la empresa, sino en determinar qué relaciones jurídicas han de ser transmitidas para que se cumpla la previsión del precepto de "totalidad del patrimonio empresarial", o lo que es lo mismo, qué hemos de entender por patrimonio empresarial.
La clave nos la da la propia norma al señalar que ha de tratarse, o del patrimonio empresarial o de elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente. Se trata, por tanto de aquel conjunto de bienes y derechos indispensable para la realización de la actividad de forma independiente y autosuficiente, ya que no es necesaria la transmisión de un todo absoluto, sino de un todo en relación a un concreto patrimonio, aquel que sirve y es imprescindible para la realización de la actividad de que se trate. Pues bien, lo que exige el precepto es la transmisión del patrimonio - haya cesión de empresa o no -.
La Administración entiende que la no sujeción del artículo 7 LIVA, se aplica solo cuando se transmite una rama de actividad previamente diferenciada en la entidad transmitente. Sin embargo considera el Tribunal Supremo que ello no encuentra apoyo en la obligada interpretación derivada de la dicción del artículo 5.8 de la Sexta Directiva, pues lo determinante para aplicar la no sujeción al IVA es que los bienes materiales e inmateriales transmitidos, sean susceptible de explotación independiente, y que ésta se siga ejerciendo, no siendo exigible que el conjunto de elementos transmitidos deban constituir una rama de actividad en sede de la entidad transmitente para que pueda aplicarse el supuesto de no sujeción previsto en la ley.
De esta forma concluye el propio Tribunal Supremo que queda fuera de duda que en el presente caso los bienes y derechos transmitidos posibilitan la explotación independiente de los medios transmitidos a las dos entidades escindidas. Así el propio informe pericial, afirma la existencia de ramas de actividad diferenciadas antes de la transmisión -requisito que no es necesario-, y la continuación de la actividad, incluso incrementando la que se desarrollaba con anterioridad.
A la vista de todo lo anterior el Tribunal Supremo señala que la operación no está sujeta al IVA.
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