En el acuerdo de liquidación, el Inspector Jefe había calificado de negocio indirecto diversas operaciones jurídicas y económicas realizadas por la sociedad y sus socios al entender que las mismas habían tenido como única finalidad la transmisión global de la empresa, eludiéndose, por consiguiente, la tributación del incremento de patrimonio derivado de la enajenación. El TEAR de Cataluña estimó parcialmente la reclamación promovida por los recurrentes contra dicha liquidación al considerar que la calificación de “negocio indirecto” no era asumible después de la reforma practicada en la LGT de 1963 por la ley 25/1995. Entiende el TEAR que el conjunto de actos negociales han sido realizados en fraude de ley fiscal al concurrir todos sus requisitos: normas de cobertura que amparan la realización de negocios válidos y previstos en el ordenamiento jurídico, actos efectuados con el afán de eludir el pago del tributo y norma efectivamente eludida.

Dado que el Tribunal no podía declarar la existencia del fraude de ley al ser competencia de la Oficina Gestora, previa la incoación del expediente especial al efecto que se prevé en el artículo 24 de la LGT, se limitó a anular la liquidación impugnada sin perjuicio de que, si la Inspección lo consideraba conveniente, iniciara un expediente de fraude de ley.

Tras la citada resolución, se comunicó a los reclamantes el inicio, nuevamente, de actuaciones inspectoras por el IRPF de 1988. Mediante informe, el actuario elevó propuesta al Inspector Jefe, estimando que los hechos transcritos incurren en fraude de ley tributaria. Tras dicho informe, el Inspector Jefe acordó iniciar el procedimiento especial que fue resuelto finalmente por el Delegado en Girona de la Agencia Tributaria declarándose la existencia de fraude de ley tributaria conforme al artículo 24 de la LGT.

Contra el acuerdo adoptado interpusieron los interesados reclamación económico- administrativa, alegando, en síntesis, que, en defecto de normas específicas que regulasen los plazos para dictar resolución, resultaba aplicable la Ley 30/1992. Esto conllevaba que el expediente de fraude de ley debería haberse tramitado en un plazo máximo de tres meses, siendo el efecto de la falta de resolución expresa en el indicado plazo, la caducidad del procedimiento en los 30 días siguientes (arts. 42 y 43.4 LRJAP y PAC). Dicha caducidad provocaría, por un lado la imposibilidad de que se pudieran emprender nuevas actuaciones, al haber caducado el derecho de la Administración, y, por otro lado, que las diligencias llevadas a cabo en el seno de ese procedimiento no produzcan el efecto de interrumpir la prescripción.

Se alega, en segundo lugar, la prescripción del derecho de la Administración a reclamar la deuda tributaria relativa al ejercicio fiscal de 1988, al carecer de fuerza interruptiva, tanto la interposición de reclamación económico-administrativa como el procedimiento de fraude de ley, según los recurrentes, caducado. Finalmente, se rechaza la calificación de fraude de ley acordada, por cuanto la Inspección no ha demostrado el propósito de eludir el impuesto no constando en el expediente prueba alguna que acredite el presunto ánimo fraudulento.

Una vez declarada por el Delegado de la AEAT la existencia de fraude de ley, el procedimiento de comprobación e investigación culminó con un acuerdo de liquidación por el IRPF, ejercicio 1988 contra el que se interpuso nueva reclamación ante el TEAR de Cataluña alegándose, entre otros extremos, que solo es posible practicar la liquidación cuando la declaración de fraude de ley adquiera firmeza.

El TEAR desestimó ambas reclamaciones, confirmando los actos impugnados, siendo la resolución recurrida en alzada ante el TEAC. En el escrito de interposición se invocó, además, la improcedencia de los intereses de demora, ya que su cómputo tenía que haber finalizado el 6 de septiembre de 1995, día en el que la Agencia debió formular propuesta de regularización o, en todo caso, el 19 de abril de 1997, fecha en la que expiró el plazo que tenía el TEAR para resolver la reclamación interpuesta.

Tras la desestimación por el TEAC se interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional que dictó sentencia estimatoria con base en los siguientes argumentos:

• El fallo inicial del TEAR de Cataluña de 24 de febrero de 1999 se limitó a declarar la nulidad de la liquidación girada y la devolución de las cantidades ingresadas con su correspondiente interés legal. Es decir, la declaración de nulidad del TEAR puso término a las actuaciones inspectoras y al procedimiento derivado de la liquidación por IRPF, ejercicio 1988. A su vez, la declaración de nulidad quedó firme, al no constar impugnación de la misma, ni por el recurrente ni por la Administración.
• El 21 de julio de 1999 se inició un procedimiento distinto siendo aplicable en dicha fecha la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. De conformidad con dicha normativa resulta evidente que había prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria (art. 64.a, de la Ley 1/98), dado que, desde que finalizó el plazo para presentar la declaración del IRPF, ejercicio 1988, hasta el 26 de julio de 1999, había transcurrido sobradamente el plazo de 4 años.

Contra dicha resolución se interpone por el Abogado del Estado recurso de casación ante el TS. Alega en su escrito que la declaración de nulidad de la primera liquidación originó, por parte de los órganos de gestión, la apertura de un expediente de fraude de ley. Esta actuación administrativa, al ser mera ejecución de lo acordado por el TEAR, impide estimar la prescripción que, por el contrario, sí aprecia la AN, entendiendo que las actuaciones que culminaron en la primera liquidación no interrumpieron la prescripción, al tener naturaleza autónoma.

El Alto Tribunal en la sentencia parte de una consolidada jurisprudencia según la cual las actuaciones administrativas declaradas nulas cuando no impliquen nulidad de pleno derecho, pueden conducir a una nueva liquidación siempre que esta segunda actuación se produzca antes de que el efecto prescriptivo se haya consumado. Entiende el TS que no hay razón para variar esta doctrina en el supuesto de la apertura de un expediente de fraude ya que su viabilidad depende de una previa actuación administrativa de comprobación que induzca al órgano de gestión a apreciar la posibilidad de que concurra el tipo descrito en el art. 24 de LGT de 1963, momento en el que, para alcanzar las consecuencias fiscales que en el mismo se autorizan, impone la Ley la garantía complementaria del expediente especial. Este procedimiento es una derivación del ordinario, al girar sobre los mismos hechos por lo que, al integrarse en el procedimiento general de comprobación e investigación, queda afectado por los actos de interrupción de la prescripción que concurran en el mismo.

Como consecuencia de lo expuesto, el TS estima el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada por la Audiencia Nacional.

La Sentencia se pronuncia, asimismo, sobre los motivos de impugnación alegados por los recurrentes. Una de las cuestiones aducidas se proyecta sobre lo que consideran un incorrecto cálculo de los intereses de demora. Argumentan que la liquidación definitiva del Inspector-Jefe se dictó el día 15 de febrero de 1996, fecha en la que debió entenderse efectuada la regularización tributaria si la Inspección hubiese actuado conforme a Derecho, cosa que no hizo, pues el TEAR de Cataluña anuló la liquidación, dictando en sustitución de la misma una nueva en fecha 11 de mayo de 2000 -día final del cómputo de los intereses efectuada por la Administración- y cuya causa es el error de la AEAT al dictar la primera propuesta de regularización. En atención a ello, pretenden que el cómputo de los intereses de demora sobre el principal, finalice el día 15 de febrero de 1996.

Recuerda el TS su doctrina tradicional, en los casos en los que los órganos de revisión económico-administrativos ordenan practicar una nueva liquidación, según la cual deben liquidarse intereses moratorios a cargo del sujeto pasivo por el tiempo del retraso en la resolución de la reclamación. Los intereses se calcularían por el periodo de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación, hasta la fecha en la que se entiende practicada la nueva liquidación (Sts de 28 de noviembre de 1997, 6 de julio y 18 de noviembre de 2004 y 28 de junio de 2010). Como reconocía la St de 25 de junio de 2004, la solución ofrecida por el artículo 26.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria, ("No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver…”) no era aplicable a las liquidaciones anteriores a su entrada en vigor.

Esta doctrina fue objeto de crítica en los votos particulares formulados a las Sts de 28 de junio de 2010, 18 de octubre de 2010 y 23 de mayo de 2011. En estas dos últimas se decía por los firmantes del voto que "a nuestro juicio, procede excluir del período de liquidación de intereses el tiempo en el que el mencionado órgano administrativo de revisión se excedió del plazo previsto para la resolución de la reclamación, (...)". Y ello, en tanto que art. 26.4 de la LGT de 2003 “vino a plasmar negro sobre blanco una consecuencia que ya estaba presente en la naturaleza de la institución, corrigiendo así un incorrecto criterio interpretativo de los órganos de la Administración".

En la Sentencia, el TS acoge la doctrina sentada por estos votos particulares abandonando la línea jurisprudencial seguida hasta el momento. En concreto, afirma que “aun cuando el procedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación -como acontece en este caso- en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo”. De este modo, "cuando la liquidación administrativa sea anulada, en vía económico-administrativa o jurisdiccional, ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración.

En definitiva, el TS acepta, en este punto, la postura de la parte recurrente, fijando como día final del cómputo de los intereses de demora el de la fecha en la que el Inspector Jefe dictó la liquidación definitiva, después anulada por el TEAR de Cataluña, esto es el 15 de febrero de 1996.